新型コロナウイルスの影響が長引き、先行き不透明な状況が続く中、経営戦略の見直しを迫られているという企業は少なくないのではないでしょうか。

そんな状況の中で、経営資源の有効活用や事業強化のため、企業グループ内外の企業を対象として行われる「組織再編」を検討する企業も増加していると思われます。

組織再編には、合併、会社分割、株式交換・株式移転など、様々な手法があり、多種多様な法律が複雑に関係しています。

そのため組織再編を検討する際には、各種法律を考慮した総合的な観点からスキームを検討することが必要です。
そこでこの記事では組織再編の税務面に着目し、組織再編税制について見ていきたいと思います。

組織再編税制とは?

組織再編税制とは、その名の通り、組織再編行為に関わる課税について包括的に定めた税制度です。
平成13年度に導入されました。

一般に資産を移転する際には、移転資産の譲渡損益に課税するのが原則です。
組織再編においても、原則としては、移転する資産・負債は時価評価され、課税されることとなります。
しかし全ての組織再編において時価評価に伴う課税がなされ、組織再編ごとに多額の税金が発生することになると、課税が足かせとなって適切な組織再編行為が阻害されるという恐れがあります。

そこでこういった問題に対処すべく、組織再編税制が設けられることになりました。
具体的には、一定の要件(税制適格要件)を満たす組織再編については、資産・負債を簿価で引き継ぎ、課税が生じないような優遇措置が取られています。

このような取扱いは、組織再編の前後で経済実態に実質的な変更がない場合、言い換えると、移転資産に対する支配が組織再編後も継続していると認められる場合には、移転資産の譲渡損益の計上を繰り延べるべきという考え方に基づいています。

組織再編税制の対象

組織再編税制の対象となる「組織再編」とは、具体的には、以下のものをいいます。

合併

合併とは、複数の会社が法的に1つの会社になることです。

会社分割

会社分割とは、会社がその事業に関して有する権利義務の全部または一部を他の会社に包括的に承継させることです。

現物分配

現物分配とは、会社がその株主等に対し当該法人の剰余金の配当などの一定の事由により金銭以外の資産を交付することです。

株式分配

現物分配とは、現物分配の一種で、子会社の株式を配当することです。

株式交換

株式交換とは、株式会社がその発行済株式(株式会社が発行している株式のこと)の全部を他の株式会社又は合同会社に取得させることです。

株式移転

株式交換とは、一つ以上の株式会社がその発行済株式の全部を新たに設立する株式会社に取得させることです。

スクイーズアウト

スクイーズアウトとは、個々の株主の個別の同意を得ることなく金銭を対価として株式を取得する方法のことです。

法人税が課されるのは損益が「実現」したとき

法人税法では、法人税を課すのはその損益が「実現」したときと決められています。

この「実現」した時とは、「資産を売却した時」などです。
簡単に言い換えると、資産が「手元から完全に離れた時」ということです。
「手元から完全に離れる」ことを、「支配の消滅」といいます。

一方、マンションを賃貸するような場合は、支配は消滅しておらず、売却益は発生しません。
課税されるのは家賃収入です。

支配が消滅しない組織再編は法人税が課されない

ではなぜ適格組織再編では、法人税が課されないのでしょうか。

理由は上と同じで、「支配が消滅していない」とみなされるからです。

たとえば、完全親子会社間での合併の場合を例として見てみましょう。

適格組織再編時の支配

完全子会社の持っている土地は、合併後、完全親会社に移転します。

しかし完全親子会社間の合併であれば、もともと完全子会社の資産は完全親会社が支配しているため、合併によって完全親会社の支配から出てしまうわけではありません。

つまり、合併前後で完全親会社の支配は継続しているため、法人税が課されないのです。

支配が消滅する組織再編もある

一方で、組織再編であっても、支配が消滅するものがあります。
たとえば、会社分割で事業を会社グループの外部に移転する場合を考えます。
この場合、会社分割後は当該事業に対する支配が消滅したと考えます。

よって、法人税が課されます。

このように法人税の課税の際には、「支配が継続しているか・消滅しているか」の区別を明確にしなければなりません。

そうしなければ、実質的には資産の売買なのに、組織再編の形にすることで無税にしたり、譲渡損を計上したりといった租税回避行為が横行してしまうからです。

税務上の取扱

ここで税務上の取扱いについて、譲渡損益の取扱いの再説明を含めて、解説しておきます。

・譲渡損益の取扱い

法人がその保有する資産を移転する場合、原則として、移転した資産の時価と帳簿価額の差額(含み損益)が譲渡損益として計上されます。
しかしながら、組織再編成の実態に照らして移転する資産に対する支配が継続していると認められる場合には、移転する資産がその帳簿価額のまま引き継がれ、譲渡損益の計上が繰り延べられることになります。

・みなし配当の課税も繰り延べできる

みなし配当とは、法人税法23条に規定する剰余金の配当または分配等には該当しないものの、実質的に剰余金の配当と変わらないため、法人税法上、配当とみなして、受取配当等の益金不算入の規定の適用を受けることができるとされた一定の金額のことです。
会社の権利・義務を承継する対価として、その会社の株主に自社の株式を交付した場合、交付を受けた株主に所得税の「みなし配当」の課税が生じます。

具体的なパターンとしては以下のような交付が挙げられます。

合併:合併法人→被合併法人の株主への交付

分割:分割承継法人→分割法人の株主への交付(分割型分割)

株式分配:現物分配法人の完全子法人である会社→現物分配法人の株主への交付

合併・分割・株式分配が適格要件を満たせば、みなし配当の課税を繰り延べできます。

適格組織再編について

「適格組織再編成」は、以下の組織再編成に分けられます。

企業グループ内の組織再編成

企業グループ内組織再編成は、さらに、100%関係のグループ内で行われるもの(完全支配関係がある場合の組織再編成)と50%超関係のグループ内で行われるもの(支配関係がある場合の組織再編成)に分かれます。

共同事業を営むための組織再編成

共同事業を営むための組織再編成に該当するかどうかについては、組織再編成により1つの法人組織で行うこととした事業が相互に関連性を有するものであること、それぞれの事業の規模が著しく異ならないことなどにより判定するものとされています。

具体的には以下にて確認します。

スピンオフ(独立して事業を行う場合の組織再編成)

スピンオフ税制は平成29年度税制改正により創設されたものです。

スピンオフについては、単にその法人が2つに分かれるような分割であれば、移転資産に対する支配は継続していることから適格組織再編成として取り扱われることになりました。

税制適格要件

組織再編税制の適格要件

組織再編税制の際の適格要件として、具体的には、以下のものがあります。

金銭等不交付要件

完全支配関係がある会社間の組織再編で、親会社の株式以外の資産が対価として交付されないこと

支配関係継続要件

組織再編前に支配関係があり、組織再編後にも支配関係の継続が見込まれていること

按分型要件

対価となる株式が組織再編前の各株主の有する株式の数の割合に応じて交付されること

主要資産等引継要件

分割法人の分割事業に係る主要な資産及び負債が分割承継法人に移転していること

従業者引継要件

組織再編の対象となった会社(被合併法人等)の従業員の概ね80%以上に相当する数が、引き続き再編後の会社の業務に従事することが見込まれること

事業継続要件

組織再編の対象となった会社(被合併法人等)が営む主要な事業が、引き続き再編後の会社において営まれることが見込まれること

事業関連性要件

組織再編の当事者となる会社間で、主要な事業同士が相互に関連するものであること

事業規模要件

組織再編の当事者となる会社間の事業規模の差が概ね5倍以内であること(事業規模の判定は、売上高・従業員数・資本金のいずれかの指標で5倍以内の要件を充たせばよい)

特定役員引継要件

組織再編の対象となる会社(被合併法人等)の特定役員(常務取締役以上)が再編後の会社の特定役員になる見込みであること

株式継続保有要件

組織再編において交付される株式について、組織再編の対象となる会社(被合併法人等)の支配株主に交付されるものの全部が当該支配株主により継続して保有されることが見込まれていること

完全親子関係継続要件

完全支配関係が継続することが見込まれること

非支配関係要件

スピンオフ前に他の者による支配関係がなく、スピンオフ後も他の者による支配関係がないことが見込まれていること

適格組織再編

適格合併

・完全支配関係(議決権割合:100%)の合併

100%グループ内の合併が適格合併に該当するには、金銭等不交付要件と支配関係継続要件を満たす必要があります。

・企業グループ内(議決権割合:50%超100%未満)の合併

金銭等不交付要件、支配関係継続要件、従業者引継要件、事業継続要件を満たす必要があります。

・共同事業(議決権割合:50%以下)

金銭等不交付要件、従業者引継要件、事業継続要件、事業関連性要件、株式継続保有要件を満たし、事業規模要件又は経営参画要件のどちらかを満たす必要があります。

適格分割

適格分割とは次のいずれかに該当する分割で、かつ、金銭等不交付要件と按分型要件を満たすもののことです。

・分割法人と分割承継法人との間に完全支配関係(議決権割合:100%)がある場合の分割

・分割法人と分割承継法人との間に支配関係(議決権割合:50%超100%未満)がある場合の分割のうち、次の要件の全てに該当するもの

主要資産等引継要件、従業者引継要件、事業継続要件

・分割法人と分割承継法人とが共同で事業を行うための分割の内でa)とb)を共に満たすもの

a)事業関連性要件、主要資産等引継要件、従業者引継要件、事業継続要件の全てを満たし、かつ、事業規模要件又は特定役員引継要件のどちらかを満たす。

b)以下の①又は②又は③を満たす

なお分割型分割とは、会社分割の対価としての株式等を、事業等を承継する会社が、会社分割を行う会社の株主に割り当てる形態の会社分割のことです。
分社型分割とは、会社分割の対価としての株式等を会社分割を行う会社に割り当てる形態の会社分割のことです。

①分割型分割である場合において、分割の直前にその分割法人の全てについて他の者との間に当該他の者による支配関係がない(スピンオフ)

②①以外で、分割型分割により交付されるその分割型分割に係る分割承継法人又は分割承継親法人の株式のうちいずれか一の法人の株式であって支配株主に交付されるもの(対価株式)の全部が支配株主により継続して保有されることが見込まれていること(株式継続保有要件)

③分社型分割の場合は、分社型分割により交付される分割承継法人又は分割承継親法人の株式のうちいずれか一の法人の株式の全部が分割法人により継続して保有されることが見込まれていること(株式継続保有要件)

・単独新設分割である分割型分割に係る分割法人のその分割前に行う事業をその分割により新たに設立する分割承継法人において独立して行うための分割で、次の要件の全てに該当するもの(スピンオフ)

非支配関係要件、特定役員引継要件、主要資産等引継要件、従業者引継要件、事業継続要件

適格現物分配

適格現物分配とは、内国法人を現物分配法人(現物分配によりその有する資産の移転を行った法人)とする現物分配のうち、その現物分配により資産の移転を受ける者がその現物分配の直前において当該内国法人との間に完全支配関係がある内国法人(普通法人又は協同組合等に限ります。)のみであるもののことです(内国法人要件)。

適格株式分配

適格株式分配とは、完全子法人の株式のみが移転する株式分配のうち、完全子法人と現物分配法人とが独立して事業を行うための株式分配として次の要件の全てに該当するもののことです。(スピンオフ)

非支配関係要件、金銭等不交付要件、按分型要件、従業者引継要件、事業継続要件、特定役員引継要件

適格株式交換

適格株式交換とは、次の(1)~(3)のいずれかに該当する株式交換で、かつ、株式交換完全子法人の株主等に株式交換完全親法人又は株式交換完全支配親法人のうちいずれか一の法人の株式以外の資産が交付されないもののことです。

(1) 完全支配関係(議決権割合:100%)の株式交換

(2) 企業グループ内(議決権割合:50%超100%未満)の株式交換

a)株式交換前に株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間に同一者による支配関係があり、かつ、株式交換後においても同一者による支配関係が継続することが見込まれている場合の株式交換

b)a)以外で株式交換前に株式交換完全子法人と株式交換完全親法人との間にそのいずれか一方の法人による支配関係があり、かつ、株式交換後においてもそのいずれか一方の法人による支配関係が継続することが見込まれている場合の株式交換

a)又はb)で、かつ、以下の全てを満たす株式交換

支配関係継続要件・従業者引継要件・事業継続要件

(3) 株式交換完全子法人と株式交換完全親法人とが共同で事業を行うための株式交換で、上記(1)から(2)までに掲げる株式交換以外の株式交換のうち、次に掲げる要件の全てを満たすもの

従業者引継要件、事業継続要件、事業関連性要件、株式継続保有要件、完全親子関係継続要件、を全て満たし、事業規模要件又は特定役員引継要件のどちらかを満たす

適格株式移転

適格株式移転とは、次のいずれかに該当する株式移転で、株式移転完全子法人の株主に株式移転完全親法人の株式以外の資産(株式移転に反対する者の買取請求に基づく対価として交付される金銭等を除く。)が交付されないもののことです。

(1)完全支配関係(議決権割合:100%)の株式移転

a)株式移転前に株式移転完全子法人と他の株式移転完全子法人との間に同一の者による完全支配関係があり、かつ、株式移転後に株式移転完全親法人と株式移転完全子法人及び他の株式移転完全子法人との間に同一の者による完全支配関係が継続することが見込まれている場合の株式移転

b)一の法人のみが株式移転完全子法人となる株式移転で、株式移転後に株式移転完全親法人と株式移転完全子法人との間にその株式移転完全親法人による完全支配関係が継続することが見込まれている場合の株式移転

a)又はb)

(2)企業グループ内(議決権割合:50%超100%未満)の株式移転

a)株式移転前に株式移転完全子法人と他の株式移転完全子法人との間に同一の者による支配関係があり、かつ、株式移転後に株式移転完全親法人と株式移転完全子法人及び他の株式移転完全子法人との間に同一の者による支配関係が継続することが見込まれている場合の株式移転

b)a)以外で株式移転前に株式移転完全子法人と他の株式移転完全子法人との間にいずれか一方の法人による支配関係があり、かつ、株式移転後に株式移転完全親法人と株式移転完全子法人及び他の株式移転完全子法人との間に株式移転完全親法人による支配関係が継続することが見込まれている場合の株式移転

a)又はb)で、かつ、以下の全てを満たす株式移転

支配関係継続要件、従業者引継要件、事業継続要件

(3)株式移転完全子法人と他の株式移転完全子法人とが共同で事業を行うための株式移転で、上記(1)から(2)までに掲げる株式移転以外の株式移転のうち、次に掲げる要件を満たすもの

従業者引継要件、事業継続要件、事業関連性要件、株式継続保有要件、完全親子関係継続要件を全て、かつ、事業規模要件又は特定役員引継要件のどちらか

スクイーズアウト

スクイーズアウトが適格組織再編に該当するには、支配関係継続要件、従業者引継要件、事業継続要件を全て満たす必要があります。

組織再編税制における繰越欠損金の扱い

繰越欠損金とは、青色申告書を提出した事業年度に生じた欠損金を、翌年度以降における法人所得の計算で損金に算入できる制度です。

適格合併による組織再編成等では、繰越欠損金を承継できるケースがあります。

繰越欠損金を承継するには要件を満たさなければなりません。
完全支配関係又は支配関係がある適格合併のうち、支配関係が適格合併の日の属する事業年度開始の日の5年前の日から継続していれば、繰越欠損金を承継可能です。
支配関係の継続期間が不足している場合には、みなし共同事業要件を満たせば、繰越欠損金の承継が可能です。
みなし共同事業要件を満たすためには、具体的に、次の①~④のいずれかか、又は、①かつ⑤を満たす必要があります。

①事業関連性要件

➁事業規模要件

➂被合併法人の事業規模継続要件:被合併事業が被合併法人支配関係発生時からその適格合併の直前の時まで継続して営まれており、かつ、その被合併法人支配関係発生時とその適格合併の直前におけるその被合併事業の規模の割合がおおむね2倍を超えないこと。

④合併法人の事業規模継続要件:合併事業が合併法人支配関係発生時からその適格合併の直前の時まで継続して営まれており、かつ、その合併法人支配関係発生時とその適格合併の直前の時におけるその合併事業の規模の割合がおおむね2倍を超えないこと。

⑤特定役員引継要件

租税回避防止規定

法人税法では、適格組織再編成となる場合であっても、課税上の弊害を避けるため、含み損がある資産の譲渡損失や繰越欠損金の承継などについて個別的な否認規定を設けることで、一定程度の制限をしています。

しかしながら、組織再編成にかかる包括的な租税回避防止規定がなければ、資産の売買取引を組織再編成による資産の移転に組み替えるなど、租税回避の手段として濫用されるおそれがあるため、組織再編成の形態や方法が複雑かつ多様であることを鑑みて、個別的な避妊規定に加えて包括的な租税回避防止規定を設けています。

具体的には、組織再編成の当事者などの行為・計算で、これを容認した場合には、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものについて、税務署長がその行為・計算にかかわらず、その認めるところにより法人税額等を計算することができる旨の組織再編成にかかる行為・計算の否認規定(法人税法132条の2)が定められています。

まとめ

今回は組織再編税制の中で税制適格要件について、掘り下げました。

組織再編税制は細かく複雑な規定が多く、再編手順の違いで税務上の取扱いが大きく異なることがあります。
加えて頻繁に税制改正がなされる分野であることにも留意が必要です。

適格・非適格の判定結果は、一義的には、移転する資産・負債の評価方法と、それに伴う課税関係に影響を及ぼすことになります。
しかしそれ以外にも、繰越欠損金の引継制限・使用制限、特定資産譲渡等損失の損金算入制限といった実務上の重要論点へ影響することにも配慮することが重要です。

様々な法律が複雑に関係する組織再編ですが、税務的視点もスキームを考えるうえで、極めて重要な部分です。

税理士などの専門家によくご相談の上、ご対応いただけると幸いです。