令和4年4月1日以後に開始する事業年度より、グループ通算制度へ移行する連結納税制度。グループ通算制度へ移行するべきか法人は検討すべき時期にあります。

今回はグループ通算制度への移行前の連結納税制度とはどのような仕組みなのかについて、単体で申告を行うことと比較をしたメリット、デメリットを、具体例を用いながらご紹介致します。是非、グループ通算制度との比較検討にお役立てください。

連結納税制度は、令和4年4月1日以後に開始する事業年度より、グループ通算制度へ移行しています。

特段の手続きを行わない場合においては、従来連結納税制度を採用している法人はグループ通算制度へ移行して申告を行うことになりますが、連結親法人が令和4年4月1日以後最初に開始する事業年度開始の日の前日までに税務署長にグループ通算制度へ移行しない旨の届出書を提出した場合には、引き続き連結納税制度を採用することが出来ます。

よって従来連結納税制度を採用している法人は、連結納税制度とグループ通算制度とを比較検討し、どちらを採用すべきか決定をすることが急務となっています。そのために、連結納税制度について、今一度知識を深めることが必要となります。

連結納税制度とは、親法人とその親法人による完全支配関係があるすべての子法人を一のグループとして、親法人がそのグループの所得の金額等をひとつの申告書に記載して法人税の申告や納税を行う制度です。

連結納税の適用を受ける親法人及び子法人は、内国法人のうち下記の対象法人に該当し、かつ、承認の却下に該当をする事実がないものとして国税庁長官の承認を受けた法人に限られます。

連結納税制度における親法人に該当をする法人とは、普通法人又は協同組合等のうち、清算中の法人、他の普通法人又は協同組合等による完全支配関係がある法人、その他一定の法人を除いた法人のことをいいます。

連結納税制度における子法人に該当をする法人とは、親法人による完全支配関係がある普通法人のうち、清算中の法人、資産の流動化に関する法律第2条第3項に規定する特定目的会社、その他一定の法人を除いた法人のことをいいます。

連結納税制度の適用を受けるための承認申請は、下記の①から③に該当をする場合には承認がされません。

①連結予定法人のいずれかが申請を行っていないこと。

②申請を行っている法人に連結予定法人以外の法人が含まれていること。

③連結予定法人に下記のいずれかの事実がある

・連結所得の金額又は連結欠損金額及び法人税の額の計算が適正に行われ難いと認められること。

・連結事業年度において、帳簿書類の備付け、記録又は保存が適正に行われることが見込まれないこと。

・連結納税に係る承認の取消処分を受けた日又は連結納税の適用の取りやめに係る承認を受けた日以後5年以内に申請を行っている法人があること。

・法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められること。

連結納税制度が適用されると、申告や納付は下記のように行うことと定められています。

連結納税の適用期間中は、原則として連結事業年度ごとに申告や納税を行うことになります。

この連結事業年度とは、連結親法人の事業年度開始の日からその終了の日までの期間をいい、連結親法人と事業年度の異なる連結子法人は、子法人の自らの事業年度に関わらず、この連結事業年度の期間を一つの事業年度とみなします。

連結親法人は、各連結事業年度終了の日の翌日から2ヶ月以内に、連結所得の金額等を記載した連結確定申告書を連結親法人の納税地の所轄税務署長に提出する必要があります。

また、連結子法人は、連結確定申告書の提出期限までに、連結子法人の本店又は主たる事務所の所在地の所轄税務署長に連結事業年度に係る個別帰属額等を記載した書類を提出する必要があります。

会計監査人の監査を受けなければならないこと等の理由により各連結事業年度の連結確定申告書をその提出期限までに提出できない常況にあると認められる場合には、連結親法人の納税地の所轄税務署長は、連結親法人の申請を受けて、提出期限を2ヶ月延長することが出来ます。

この提出期限の延長特例の適用を受けようとする場合には、連結親法人は、適用を受けようとする連結事業年度の終了の日の翌日から45日以内に連結親法人の納税地の所轄税務署長に、申請書を提出する必要があります。

連結親法人は、連結確定申告書に記載した連結所得に対する法人税額を、その申告書の提出期限までに国に納付する必要があります。

また、連結子法人は、連結親法人が納付しなければならない連結所得に対する法人税額について、連帯納付の責任を負います。

連結納税制度を適用するメリットとして、下記のことを挙げることが出来ます。

連結納税制度を適用するメリットの1点目として、連結グループ内の法人税の節税が見込めることにあります。

これは、連結納税制度においては、所得金額と法人税額を連結グループ全体で計算を行うことによって、単独で所得金額と法人税額を計算することと比較をすると、節税となる場合がある、というものです。

例えば、A社の単独の所得金額が100万円、B社の単独の所得金額が200万円、C社の単独の所得金額が△100万円であり、法人税率が15％だとします。

単独で申告を行った場合のA社の法人税額は所得金額100万円の15％である15万円、B社の法人税額は所得金額200万円の15％である30万円、C社は所得金額がマイナスであることから法人税額は0円です。

A社、B社、C社の法人税額を合算すると45万円です。

一方で連結納税を行った場合の所得金額は、A社、B社、C社の合算であることから、200万円となります。

そしてA社、B社、C社の合計法人税額は、所得金額200万の15％である30万円となります。

つまり、上記の単独で申告を行った場合の法人税額よりも少なく計算されることが分かります。

上記では簡単に所得金額の計算をご紹介致しましたが、実際の連結納税制度においては、計算方法において単独での申告と同じもの、異なるものがあります。

下記のもの等は単独での申告と同様に法人ごとに所得計算を行います。

・減価償却費、繰延資産

・特別償却、圧縮記帳

・貸倒引当金

・資産の評価損益

・有価証券の譲渡損益、評価損益

・役員給与の損金不算入

・租税公課、還付金

下記のもの等は単独での申告と異なり連結納税グループ全体で所得計算を行います。

・受取配当等の益金不算入

・寄附金の損金不算入

・交際費等の損金不算入

下記のもの等は単独での申告では行うことの無い、法人ごとに行う特殊な所得計算です。

・連結子法人株式の投資簿価修正による譲渡損益調整

所得金額と同様に上記では簡単に法人税の計算をご紹介致しましたが、実際の連結納税制度においては、計算方法において単独での申告と同じもの、異なるものがあります。

下記のもの等は単独での申告と同様に法人ごとに税額調整を行います。

・設備投資による税額連結納税グループ全体で行う所得計算

下記のもの等は単独での申告と異なり連結納税グループ全体で税額調整を行います。

・試験研究費の税額控除

・所得拡大促進税制

・特定同族会社の留保金課税

・所得税額控除

・外国税額控除

連結納税制度を適用するメリットの2点目として、連結納税グループに加入前の親法人の繰越欠損金の活用による連結グループ内の法人税の節税が見込めることにあります。

加入後については単独での申告と同様に、連結納税グループで生じた繰越欠損金の活用をすることが出来ます。

連結親法人の各連結事業年度開始の日前10年以内に開始した連結事業年度において生じた連結欠損金額がある場合には、その連結欠損金額に相当する金額は、その各連結事業年度の連結所得の金額の計算において、その連結欠損金額の損金算入前の連結所得の金額として一定の金額の50％に相当する金額を限度として、損金の額に算入されます

例えば、単独で申告を行い、この期の所得金額が△1,000万円であった場合この△1,000万円は繰越欠損金としてその後の10年間で黒字となった期の所得金額と相殺をして法人税額を計算することが出来ます。

しかし、その後の10年間において赤字が続いた場合、この△1,000万円は切り捨てられ、法人額を減額する効果を失うこととなります。

このような状況が見込める場合には、10年以内に親法人として連結納税グループに加入し、グループ全体の黒字と相殺させるために繰越欠損金を活用することが効果的であるといえます。

連結事業年度開始の日前10年以内に生じた連結欠損金額は、単体納税と同様に当期において連結グループ全体の所得金額から繰越控除することが出来ます。

複数の連結事業年度で生じた連結欠損金額は、最も古いものから繰越控除します。

連結納税制度を適用するメリットの3点目として、税額控除の適用額が拡大されることがあります。

上記のように、試験研究費の税額控除、外国税額控除等の税額控除は、単独での申告と異なり連結納税グループ全体で税額調整を行います。

税額控除には税額控除として算入出来る金額が、法人税額の一定の割合までと定められているものがあります。

例えば、単独で申告を行った場合にA社の法人税額が100万円、B社の法人税額が200万円であり、税額控除に利用することの出来る金額をA社は30万円を保有し、B社には無く、税額控除の適用上限が法人税額の10％だとします。

この場合、A社が税額控除を適用することが出来る金額は、法人税額100万円の10％である10万円、B社は税額控除に利用することの出来る金額を保有していないため、0円となり、A社が保有していた税額控除に利用することの出来る金額のうち20万円は切り捨てられることになり、税額控除を活用しきることが出来ません。

一方でA社とB社が連結納税グループである場合には、実際の計算方法はこのような単純なものでは無いですが、A社とB社の法人税額を合算した300万円の10％が税額控除を適用することが出来る金額となり、税額控除を活用しきることが出来ます。

連結納税グループで一体となって税額控除の金額を計算する代表例が、外国税額控除です。

外国税額控除とは、内国法人の本店と国外支店の国外源泉所得に課税される外国法人税を、日本の法人税から控除するという、国際的二重課税を排除する制度です。

連結納税制度においては連結納税グループ全体で控除限度額を算定し、控除限度額を各連結法人に配賦し、各連結法人の控除税額を計算し、その合計額が連結納税グループ全体の税額控除の金額となります。

連結納税制度を適用するデメリットとして、下記のことを挙げることが出来ます。

メリットの2点目において連結納税グループに加入前の親法人の繰越欠損金の活用による連結グループ内の法人税の節税が見込めることをご紹介致しましたが、子法人においてはこれが切り捨てられることがデメリットの1点目です。

この連結納税グループに加入前の繰越欠損金はグループ間において活用をすることが出来ずに、連結純事業欠損金のうちグループ法人が連結に入る前の個別申告年度に発生した欠損金は、連結納税申告において、その欠損を発生させた法人の利益とのみ相殺することが出来る仕組みをSRLYルールといいます。

SRLYルールは米国連結納税制度のSeparate Return Limitation Yearルールの頭文字をとったものです。

例えば、子会社が単独で申告を行い、この期の所得金額が△1,000万円であった場合この△1,000万円は繰越欠損金としてその後の10年間で黒字となった期の所得金額と相殺をして法人税額を計算することが出来ます。

親会社の場合は、この繰越欠損金を連結納税グループに加入後にもグループ全体の所得金額に対して活用することが出来ますが、子会社は子会社の生じさせた黒字との相殺にしか活用することが出来ません。

子会社が△1,000万円を生じさせた翌期に連結納税グループに加入し、グループ全体の所得金額が2,000万円であったとしても、その翌期の子会社の所得が100万円であれば、その翌期に活用することが出来る繰越欠損金は100万円となります。

ただし、一定の特定連結子法人においては、繰越欠損金の活用が認められています。

連結納税制度を適用するデメリットの2点目として、中小法人の特例が不適用になる場合があります。

中小法人の特例は、その特例毎に対象の中小法人が定められており、多くのものが資本金や従業員数を判断基準としています。

連結納税制度では、連結親法人の資本金によって中小法人の特例の適用の有無を判定するため、親法人が中小法人に該当をしない場合には、特例の適用をすることが出来なくなります。

下記では特例が出来ようすることが出来なる場合についてご紹介致します。

中小企業者等の法人税率の特例とは、適用対象法人においては所得800万円以下の部分についての法人税率の軽減を適用が受けられるものです。

中小企業者等の法人税率の特例制度の適用対象となる普通法人は、普通法人のうち、各事業年度終了の時において資本金の額もしくは出資金の額が1億円以下であるものまたは資本もしくは出資を有しないものです。

つまり、子法人の資本金が1億円未満で単独で申告を行う場合には、中小企業者等の法人税率の特例が適用出来ていたものが、グループに加入し親法人の資本金が2億円である場合には、子法人の資本金の額によらず、不適用となります。よって、税率が上がるといえます。

交際費等の損金不算入制度の特例とは、交際費は原則として損金不算入の費用であり、所得を軽減させる効果の無い支出であるものが、適用対象法人においては年800万円まで損金に算入することが出来るものです。

交際費などの損金不算入制度の特例の対象となる普通法人も、各事業年度終了の時において資本金の額もしくは出資金の額が1億円以下であるものまたは資本もしくは出資を有しないものです。

つまり上記と同様に、グループ加入後の親法人の資本金が1億円超である場合には、子法人の資本金の額によらず、不適用となります。よって、所得金額が増加するといえます。

貸倒引当金の法定繰入率の適用特例とは、適用対象法人においては貸倒引当金の繰入限度額の計算にあたり、一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の実績繰入率に基づく計算の実績繰入率に基づく計算に代えて、法定繰入率を用いた繰入限度額の計算によることが認められています。

貸倒引当金の法定繰入率の適用特例の対象となる普通法人も、各事業年度終了の時において資本金の額もしくは出資金の額が1億円以下であるものまたは資本もしくは出資を有しないものです。

つまり、上記と同様に、グループ加入後の親法人の資本金が1億円超である場合には、子法人の資本金の額によらず、不適用となります。よって、簡便的な計算方法が適用出来なくなります。

連結納税制度を適用するデメリットの3点目として、連結グループからの離脱が難しいことがあります。

上記のようなデメリットがグループ加入後に生じることが発見された場合や、グループ間の会社の関係性が悪化した場合等には、連結グループからの離脱を考えることになります。

しかし、連結納税制度は一度適用をすると、やむを得ない理由がない限り、継続して連結納税制度を適用しなければなりません。

このやむを得ない理由が生じるということが法人にとって難しく、また離脱後の手続きが煩雑であることから、連結グループからの離脱は難しいといえます。

連結グループからの離脱時には、連結完全支配関係等を有しなくなった旨を記載した書類の提出を行いますが、この書類の提出することが出来る場合とは、下記のものになります。

言い換えると、それ以外の理由では離脱が出来ないので、連結グループからの離脱は難しいといえます。

連結完全支配関係とは、連結親法人と連結子法人との間の一定の完全支配関係又は連結親法人との間にその一定の完全支配関係がある連結子法人相互の関係です。

完全支配関係とは法人の発行済株式のうち、除外株式を除く全部を直接もしくは間接に保有することにより、当該法人が完全に支配されている際の両社の関係であることから、この関係を解消するということは株式を売買する必要があり、煩雑な手続きを行う必要があります。

連結親法人となる法人による完全支配関係を有しなくなった場合

上記と同様に、株式の売買を伴い煩雑な手続きが必要となります。

親法人に吸収合併されて子法人が存在しなくなる、子法人の経営が悪化し子法人が消滅する等の経緯が考えられますが、上記と同様に会社がなくなる手続きも煩雑なものです。

連結子法人が連結納税から離脱した場合は、期首から離脱日の前日までのみなし事業年度について申告をする必要があります。他の連結法人の事業年度と一致しないため、一緒に申告することは出来ません。

みなし事業年度の申告においては、貸倒引当金の計算においては個別評価金銭債権、一括評価金銭債権から連結法人に対する金銭債権を除く、受取配当金の益金不算入の計算においては、関連法人株式又は非支配目的株式の判定にあたり、連結完全支配関係のある法人の所有株数を合算して判定する等の留意が必要です。

また、連結子法人がその法人の発行済株式を連結グループ外の第三者に譲渡されたことによって、連結グループから離脱した場合において、離脱した日の前日の属する事業年度について青色申告の承認を受けようとするときには、その事業年度の終了の日の翌日から2ヶ月を経過する日の前日までに、その離脱した法人の納税地の所轄税務署長に青色申告の承認申請書を提出する必要があります。

このように、連結納税制度は単独で申告を行うことに対してメリット、デメリットの双方が存在する仕組みです。また、令和4年4月1日以後に開始する事業年度より移行されるグループ通算制度と比較をしても、メリット、デメリットがあります。

その他の制度についても知識を深めて、法人がより良い選択が出来るようにしましょう。ご不明な点がございましたら、弊社までお気軽にお問い合わせください。